Steuer

Handlungsbedarf bei der Apothekennachfolge

Erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Verschonungsregelung für Betriebsvermögen im Visier von Justizia

In der Beratungspraxis lässt sich in den vergangenen Monaten eine deutliche Zunahme der Apothekenübertragungen innerhalb der eigenen Familie verzeichnen. Viele Apothekeninhaber sind verunsichert über die politische Diskussion, die Verschonung des Betriebsvermögens für den Fall der lebzeitigen Apothekenübertragung bzw. den Erbfall ganz oder teilweise abzuschaffen. Deshalb wird vielfach versucht, die Übertragung des Betriebsvermögens rechtzeitig und vor allem steuergünstig „in trockene Tücher“ zu bringen.

Verstärkt wird diese Tendenz nicht zuletzt durch die kritischen Äußerungen der Richter des Bundesverfassungsgerichts in Karlsruhe im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 8. Juli 2014 vormittags. Nicht nur Vizepräsident Ferdinand Kirchhof sagte, die seit 2009 geltenden Regelungen öffneten „einen breiten Raum für eine Steuervermeidung bis hin zur völligen Steuerbefreiung“. Auch mehrere seiner Kollegen gaben zu denken, ob der Gesetzgeber bei Erbschaftsteuer nicht eine Überprivilegierung von Unternehmenserben gegenüber anderen Steuerzahlern geschaffen habe.

Kernpunkt der Debatte ist die seit 2009 geltende erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Verschonungsregelung für Betriebsvermögen. Sie ermöglicht es, Unternehmensvermögen in Deutschland deutlich begünstigt oder in vielen Fällen sogar gänzlich schenkungsteuerfrei an die nächste Generation weiterzugeben. Als einzige Voraussetzung müssen die Nachfolger das Unternehmen fünf bis sieben Jahre weiterführen und in dieser Zeit die Lohnsumme aller Mitarbeiter konstant halten. Für Betriebe mit 20 oder weniger Beschäftigten gilt diese Arbeitsplatzbindung allerdings nicht. Daher ist diese Vereinfachungsregelung gerade für viele Apotheken interessant, deren Mitarbeiterzahl 20 Personen nicht übersteigt. Für diese Betriebe bietet sich aktuell vielfach (noch) die historisch günstige Situation, eine vorweggenommene Erbfolge schenkungsteuerfrei zu vollziehen und dabei kaum restriktiven Auflagen für die Zukunft zu unterliegen.

Vor diesem Hintergrund erscheint es wenig überraschend, dass der Gleichheitsgrundsatz des § 3 des Grundgesetzes in den Augen vieler Kritiker herangezogen wird, um eine Ungleichbehandlung von Unternehmenserben gegenüber Erben anderer Vermögensgegenstände zu proklamieren. Nach dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs aus dem Oktober 2013, welcher das aktuell gültige Erbschaftsteuergesetz in vielen Punkten scharf angreift, folgte nun Anfang Juli 2014 das Bundesverfassungsgericht mit ebenfalls kritischen Äußerungen. Es bleibt daher zu befürchten, dass die Richter in Karlsruhe die Privilegien für Betriebsvermögen kippen werden. Eine endgültige Entscheidung wird bereits im Herbst dieses Jahres erwartet.

Bedeutung für die Praxis

Was bedeutet dies für die Praxis? Nun, für Apotheker, die einen geeigneten Nachfolger aus der Familie im Auge haben und aktuell über eine Apothekenübertragung nachdenken, sind folgende drei Szenarien für die nahe Zukunft denkbar:

1. Das Bundesverfassungsgericht hält das derzeit gültige Gesetz für verfassungskonform. In diesem sehr unwahrscheinlichen Fall würde sich keine Änderung ergeben, sofern nicht der Gesetzgeber selbst eine Novellierung des Gesetzes vornimmt.

2. Das Bundesverfassungsgericht erklärt das derzeit gültige Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz für verfassungswidrig und ordnet keine gesetzliche Neufassung an. In diesem ebenfalls unwahrscheinlichen Fall würde überhaupt kein Gesetz Gültigkeit haben und somit Erbschaften und Schenkungen, ähnlich wie z.B. in Österreich, überhaupt nicht mehr besteuert werden. Dies ist nicht zuletzt aus Gründen klammer Länderfinanzen ebenfalls unwahrscheinlich.

3. Das wahrscheinlichste Szenario besteht darin, dass die Verfassungsrichter das geltende Erbschaftsteuerrecht für verfassungswidrig erklären und dem Gesetzgeber ein Ultimatum setzen, bis zu dem das Gesetz derart zu modifizieren ist, dass es den verfassungsrechtlichen Ansprüchen genügt. Für dieses Szenario lassen sich hinsichtlich der Wirkung des neuen Gesetzes zwei Varianten unterscheiden:

  • Die Änderungen betreffen nur zukünftige Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuerfälle. Dies bedeutet, dass ab dem Zeitpunkt der Novellierung des Gesetzes für alle zukünftigen Fälle das neue Gesetz anzuwenden ist.
  • Es besteht aber auch die Gefahr, dass eine rückwirkende Verschärfung auf bereits vollzogene Übertragungen Anwendung finden könnte. Sämtliche Steuerfestsetzungen der Finanzämter ergehen derzeit hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) als vorläufig. Nach Auffassung von Verfahrensjuristen ist es deshalb wichtig, dass bei bereits vollzogenen Übertragungen ein Steuerbescheid vorliegt. Sofern dieser Bescheid vorliegt, ist nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht möglich. Dies gilt nach herrschender Meinung auch für sogenannte vorläufige Steuerbescheide. Eine rückwirkende Änderung des Gesetzes wird in der Fachliteratur jedoch ebenfalls als sehr unwahrscheinlich erachtet.

Zwischenfazit

Die aus unserer Sicht wahrscheinlichste Alternative ist, dass das Gesetz für verfassungswidrig erklärt wird und dem Gesetzgeber gleichzeitig die Chance eingeräumt wird, eine verfassungskonforme Lösung zu erarbeiten. Die Gesetzeswidrigkeit wird voraussichtlich frühestens ab dem Tag der Urteilsverkündung erklärt werden. Im Umkehrschluss bedeutet das für alle Apotheker, dass mindestens bis zum Urteil im Herbst noch ein gültiges Erbschaftsteuergesetz vorliegt, welches sie zusammen mit geeigneten Fachberatern nutzen können, um ihre Apotheke schenkungsteuerfrei in die nächste Generation zu übertragen.

Bei aller Euphorie sollte jedoch nichts überstürzt werden. Im Rahmen einer derart wichtigen Entscheidung sind zunächst die zivilrechtlichen Aspekte zu untersuchen. Es muss sichergestellt werden, dass die Übertragung der Apotheke an den ausgewählten Nachfolger im Rahmen der familiären und finanziellen Gesamtsituation sinnvoll erscheint. Hierzu zählt zum einen, dass die finanzielle Absicherung des Apothekenübergebers bzw. des Ehegatten gewährleistet wird sowie zum anderen auch dass Vorsorge getroffen wird, weitere Kinder im Rahmen einer einvernehmlichen Erbfolgeregelung angemessen zu bedenken. Dies kann im Falle einer Apothekenübertragung nur unter Einbeziehung eines fachkundigen Steuerberaters bzw. gegebenenfalls Notars geschehen, der die zivilrechtlichen Aspekte auf steuerliche Möglichkeiten und Fallstricke hin untersucht und die Transaktion so gestaltet, dass sie für den Mandanten zu einer steueroptimalen Lösung führt.

Der von vielen Mandanten präferierte „Königsweg“ besteht in der Schenkung der Apotheke gegen Versorgungsleistungen. Dies bedeutet, dass der Nachfolger die Apotheke zwar geschenkt bekommt, sich jedoch im Gegenzug verpflichtet, dem Schenker lebenslang eine Rente bzw. dauernde Last zu zahlen. Steuerrechtlich tangiert eine derartige Übertragung sowohl die einkommensteuerliche als auch die erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Sphäre.

Vorgehensweise im Detail: Königsweg „Gemischte Schenkung“

Einkommensteuer: Die Anwendung des § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermöglicht einen Übergang des Unternehmensvermögens ohne Aufdeckung stiller Reserven. Dies bedeutet, dass der Beschenkte die Buchwerte aus der Apothekenbilanz des Schenkers fortführen kann, ohne dass dieser seinerseits einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern hat. Das Steuerrecht spricht diesbezüglich von der sogenannten „Fußstapfentheorie“ gemäß derer der Nachfolger sinnbildlich in die „steuerrechtlichen Fußstapfen“ des Übergebers tritt. Voraussetzung für dieses Steuerprivileg ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zum erfolgreichen Betreiben der Apotheke (Warenlager, Einrichtung, gegebenenfalls Apothekengebäude) in einem Zuge übertragen werden. Darüber hinaus erwirbt der Nachfolger sogenanntes „sperrfristbehaftetes Vermögen“, wodurch er verpflichtet ist, den Betrieb mindestens fünf Jahre weder zu veräußern noch aufzugeben, um die steuerlichen Privilegien nicht zu verlieren. Beide Kriterien sind in aller Regel jedoch leicht zu erfüllen.

Im Gegenzug für das erhaltene Vermögen verpflichtet sich der Beschenkte, dem Schenker lebenslänglich eine Rente bzw. dauernde Last in Höhe von beispielsweise 3000,00 Euro zu zahlen. Dies soll die Altersversorgung des Apothekerehepaars sicherstellen, da durch die Schenkung der Apotheke an den Nachfolger häufig ein beachtlicher Teil des Familienvermögens aus der Hand gegeben wird. Da die Lebensdauer eines Menschen nicht genau abzusehen ist, bedient sich das Bewertungsgesetz der sogenannten „durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung“ für die Ermittlung des Wertes der Versorgungsleistung. Ein 65-jähriger Apotheker hat zum Beispiel eine Lebenserwartung von weiteren 17,48 Jahren, welche als Produkt aus dem anzuwendenden Kapitalwertfaktor in Höhe von 11,354 und dem Jahreswert der Rente, einen Barwert der Gegenleistung in Höhe von ungefähr 410.000 Euro ergibt. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist es wichtig zu wissen, dass diese Gegenleistung mit „Versorgungscharakter“ steuerlich privilegiert ist und vom Nachfolger als Sonderausgabe in Abzug gebracht werden kann. Der Schenker hat die Rente korrespondierend als sonstige Einkünfte zu versteuern (Korrespondenzprinzip).

Erbschaft- und Schenkungsteuer: Entgegen der alten Rechtslage wird die Schenkungsteuer für Fälle nach dem 1. Januar 2009 in der Weise ermittelt, dass vom Steuerwert der Leistung des Schenkers die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen abgezogen werden. Dies bedeutet im Klartext für die Apothekerfamilie, dass die Übertragung des Betriebes schenkungsteuerlich aus einem entgeltlichen Teil, nämlich dem Kapitalwert der Rente und einem unentgeltlichen Teil, nämlich der Differenz zwischen Wert des Betriebsvermögens und Kapitalwert der Rente, besteht. Nur der unentgeltliche Teil (die Schenkung) stellt dabei die Bereicherung des Nachfolgers dar, so dass folglich auch nur dieser Teil vorbehaltlich der weiteren Steuerbefreiung als steuerpflichtiger Erwerb qualifiziert werden kann. Die dauernde Last mindert somit die Schenkungsteuer, sofern sie nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögen steht, welches ohnehin bereits nach anderen Vorschriften begünstigt ist.

Die Sache mit dem begünstigten Betriebsvermögen

Der eigentliche „Clou“ der aktuellen Gesetzesfassung besteht jedoch darin, dass der Verkehrs-wert (Marktwert) der Apotheke, der in aller Regel durch einen Fachgutachter ermittelt wird, nicht mit dem vollen Betrag der Schenkungsteuer unterliegt, sondern zu 85 Prozent steuerlich „verschont“ wird, da es sich in aller Regel um begünstigtes Betriebsvermögen handelt (Regelverschonung). Für darüber hinaus verbleibendes steuerpflichtiges Vermögen sieht der Gesetzgeber zusätzlich noch einen Abschmelzbetrag vor. Die volkswirtschaftlich motivierte und gesetzlich normierte Voraussetzung für diese enorme Steuerbefreiung besteht darin, dass der Erwerber die Apotheke mindestens fünf Jahre lang fortführen muss sowie dass die sogenannte „Lohnsummenklausel“ eingehalten wird, d.h., dass kaum Mitarbeiter entlassen werden. Die Anforderung ist erfüllt, wenn die Summe der Löhne und Gehälter während der fünf Jahre – summiert betrachtet – mindestens 400 Prozent der ursprünglichen Ausgangslohnsumme beträgt. Die Ausgangslohnsumme ist der Durchschnitt der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Jahr der Entstehung der Steuer. Diese Klausel ist jedoch für eine Vielzahl der Apotheken nicht von Relevanz, da sie erst für Betriebe mit mindestens 20 Beschäftigten Anwendung findet. Auf die sogenannte Optionsverschonung, die eine hundertprozentige Freistellung des Betriebsvermögens ermöglicht, wird in diesem Beitrag nicht näher eingegangen, da mit ihr härtere Auflagen verbunden sind und die zuvor dargestellte Regelverschonung für 90 Prozent der Apotheken bereits zu einer steueroptimalen Lösung führt.

Fazit

Abschließend lässt sich resümieren, dass das Familienvermögen im Rahmen der vorgestellten Gestaltung unter Anwendung geltender Rechtslage bei der Mehrzahl der Apotheken weder durch Einkommensteuer noch durch Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer geschmälert wird, so dass der entstehende „Opportunitätsgewinn“ stattdessen vom neuen Apothekeninhaber in die Zukunftsfähigkeit der Apotheke investiert werden kann. Falls eine Übertragung sowieso in der nächsten Zeit angedacht ist, sollte diese – in Anbetracht des zuvor dargestellten Verfassungsgerichtsverfahrens – bis Ende September 2014 vollzogen werden, um auf der sicheren Seite zu sein.

Martin Wolf

Dipl.-Kfm. Martin Wolf, LL.M. ist Steuerberater und Partner bei der Fachkanzlei Dr. Schmidt und Partner mit Standorten in Koblenz, Dresden, Oberhausen, München. Sein Beratungsfokus liegt auf Unternehmensnachfolgen und Unternehmensbewertungen, Martin.Wolf@dr-sup.de

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